Forderungsverzicht aus nachträglichem Verzicht von Mietentgelten gegenüber der Tochtergesellschaft

Entscheidung: BFG 21. 8. 2019, RV/7104180/2017

Norm: § 8 Abs 1 KStG

Gegenstand des Rechtsstreits war die Frage, ob der Nachlass von Mietforderungen gegenüber der zu 76 % beteiligten Tochtergesellschaft gesellschaftsrechtlich oder betrieblich veranlasst ist.

Gemäß § 8 Abs 1 KStG bleiben bei der Ermittlung des Einkommens Einlagen und Beiträge jeder Art insoweit außer Ansatz, als sie von Personen in ihrer Eigenschaft als Gesellschafter, Mitglieder oder in ähnlicher Eigenschaft geleistet werden. § 6 Z 14 lit b EStG ist sinngemäß anzuwenden. Bei einem Forderungsverzicht aufseiten des Gesellschafters ist der nicht mehr werthaltige Teil der Forderung steuerwirksam.

Gemäß § 6 Z 14 lit b EStG gilt als Einlage oder die Einbringung von Wirtschaftsgütern und sonstigem Vermögen in eine Körperschaft als Tausch im Sinne der lit a dieser gesetzlichen Bestimmung, wenn sie nicht unter das UmgrStG fällt oder das UmgrStG dies vorsieht. Daraus ergibt sich, dass nach § 6 Z 14 EStG iVm § 8 Abs 1 KStG offene und verdeckte Einlagen in Körperschaften als Tausch zu werten sind (VwGH 16. 9. 2003, 99/14/0324).

Als verdeckte Einlagen werden alle nicht ohne Weiteres als Einlagen erkennbare Zuwendungen (Vorteilseinräumungen) einer an der Körperschaft unmittelbar oder mittelbar beteiligten Person verstanden, die von einer dritten, der Körperschaft fremd gegenüberstehenden Person nicht gewährt würden.

Eine Einlage in eine Kapitalgesellschaft kann nicht aktiv nur durch Zuführung von Wirtschaftsgütern, sondern auch gleichsam passiv durch einen (fremdunüblichen) Forderungsverzicht eines Anteilseigners bewirkt werden (VwGH 20. 3. 2013, 2009/13/0259).

Ein aus gesellschaftsrechtlichen Gründen abgegebener Forderungsverzicht durch einen Gesellschafter stellt eine verdeckte Einlage in die Kapitalgesellschaft dar (VwGH 20. 3. 2013, 2009/13/0259).

Da die Bestimmung des § 6 Z 14 EStG Wirtschaftsgüter und sonstiges Vermögen erfasst, ist im konkreten Fall hinsichtlich der durch die Gesellschaftereinlage bedingten Erhöhung der inneren Werte der Gesellschaftsanteile nach dem bereits angeführten Tauschprinzip vorzugehen.

Wird eine grundsätzlich fremdübliche Gegenleistung vereinbart und in weiterer Folge ganz oder teilweise auf das Nutzungsentgelt verzichtet, liegt ein Fall des Forderungsverzichts und keine Nutzungseinlage aus einer ganz oder teilweise unentgeltlichen Gebrauchsüberlassung vor. Eine Nutzungseinlage wäre hingegen dann anzunehmen, wenn von vornherein Unentgeltlichkeit bzw nicht fremdüblich günstige Konditionen vorliegen würden. Der Verzicht auf eine Forderung bedeutet rechtlich und wirtschaftlich die Aufhebung oder den Wegfall der betreffenden Verbindlichkeit, wobei Forderungsverzichte im Sinne des § 8 Abs 1 KStG eine sozietäre Veranlassung voraussetzen (Raab/Renner in Renner/Strimitzer/Vock, KStG, § 8 Rz 13).

Auf Ebene des Gesellschafters führt der Verzicht auf eine nicht werthaltige Forderung societatis causa zu einer Einlage in die Tochtergesellschaft und damit zu zusätzlichen bzw nachträglichen Anschaffungskosten der Beteiligung in Höhe des gemeinen Werts im Zeitpunkt des Verzichts. Verzichtet hingegen ein Gesellschaft in seiner Funktion als Unternehmer, das heißt aus betrieblichen Gründen, ganz oder teilweise auf eine Forderung, um den Fortbestand der Körperschaft nicht zu gefährden und damit seine Geschäftsbeziehung zu erhalten, ist – Fremdüblichkeit vorausgesetzt – bei der empfangenden Gesellschaft in der Regel nicht von einer Einlage, sondern von einer betrieblich veranlassten Vermögensvermehrung auszugehen. Im Falle der betrieblichen Veranlassung des Forderungsverzichts ist zur Gänze ein betrieblicher Vorgang anzunehmen, wobei sich die gesellschaftsrechtliche oder die betriebliche Veranlassung nach den allgemeinen Maßstäben des § 8 KStG richtet (VwGH 23. 9. 2005, 2003/15/0078).

In der Vereinbarung über den Forderungsverzicht muss auch nicht ausdrücklich angeführt werden, aus welchen Gründen der Verzicht erfolgt. In diesen Fällen obliegt es jedoch der Abgabenbehörde, Feststellungen darüber zu treffen, ob der Vorgang gesellschaftsrechtlich oder betrieblich veranlasst ist.

Für die Frage, ob ein Verzicht auf eine Forderung durch einen Gesellschafter betrieblich oder gesellschaftsrechtlich veranlasst ist, ist maßgeblich, ob eine derartige Maßnahme auch zwischen einander fremd gegenüberstehenden Personen gesetzt worden wäre (VwGH 23. 9. 2005, 2003/15/0078).

Es entspricht nicht der allgemeinen Lebenserfahrung, dass zwischen einander fremd gegenüberstehenden Geschäftspartnern bereits deshalb auf eine Forderung verzichtet wird, weil die Einbringung der Forderung aussichtslos erscheint. Ein Gläubiger mag in einer solchen Situation eine Wertberichtigung vornehmen, zu einem ausdrücklichen Verzicht wird er jedoch nicht veranlasst sein (VwGH 23. 9. 2005, 2003/15/0078).

Auf Ebene des Anteilsinhabers führt der Verzicht auf eine Forderung societatis causa zu einer Einlage in die Körperschaft und damit zu (zusätzlichen) Anschaffungskosten der Beteiligung in Höhe des gemeinen Werts im Zeitpunkt des Verzichts und damit zu einer Erhöhung des Buchwerts der Beteiligung.

Im vorliegenden Fall wurde für die im Zeitraum 1. 10. 2007 bis 31. 12. 2015 verrechneten Pachtzinse im Gesamtbetrag von 346.500 Euro ein Nachlass in Höhe von 59.500 Euro gewährt. Durch diesen Nachlass wurden die in Rechnung gestellten Mietentgelte und damit die in der Gewinn-und-Verlust-Rechnung ausgewiesenen Mieterlöse um diesen Betrag nachträglich vermindert.

Jedoch konnte die betriebliche Veranlassung des getätigten Nachlasses von Mietforderungen nicht hinreichend dargelegt und dokumentiert werden. Somit war in freier Beweiswürdigung davon auszugehen, dass der Nachlass von Mietforderungen gegenüber jener GmbH in Höhe von 59.500 Euro, an deren Stammkapital die beschwerdeführende GmbH zu 76 % beteiligt ist, societär bzw gesellschaftsrechtlich veranlasst ist. Mangels einer entsprechenden betrieblichen Grundlage des Forderungsverzichts in Höhe von 59.500 Euro kann dieser das ertragsteuerliche Ergebnis nicht mindern.